瑞华研究丨问题1-4-31（以权益结算的股份支付计划修改的处理）
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问题1-4-31（以权益结算的股份支付计划修改的处理）
问题：
1、假定期权激励计划在修改时，其行权价格、期权数量、等待期、可行权日等条件不变，仅是签约主体变更，是否需要按照股份支付计划修改进行处理，即是否需要按照重新签订期权协议日的公允价值重新计量？
2、如何判定新授予的权益工具是对原协议的替代，需要满足哪些条件？
3、如下文背景资料所述，A公司在本次修改中，变更后方案生效日的公司最近估值高于原方案授予日公司估值，授予期权数量减少，最终修改后股份支付于变更后方案生效日的公允价值大于变更前原方案于授予日的公允价值。在此情况下是否还需要单独考虑期权数量减少，将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理？
背景：
A公司为留住人才，于2014年第一次董事会决议对符合条件的员工，实行员工股份激励政策。期权的估值采用“布莱克—斯科尔斯”估值模型。该模型应用的参数包括购行权价格、无风险年息率、预期有效期、预期波动率及授予日公司公允价值。上述参数的确定基于该计划有关条款、可比上市公司历史期间交易数据、同期投资者入股价格等。股票期权以单位授出，每单位代表A公司注册资本一元。
1、第一批（2014年5月授予）股份激励支付名单，授权时点A公司注册资本为2,458.32万元，采用“布莱克—斯科尔斯”估值模型确定授权日融资估值8,310.55万元；授出股比为4.70%，等待期为3年。
2、（1）2014年12月A公司增加注册资本5,838万元，变更后注册资本为8,296.32万元；
（2）2015年第二批股份激励名单，以注册资本8,296.32万元为基础，以“布莱克—斯科尔斯”估值模型确定授权日融资估值51,741.56万元；授出股比为2.385%，等待期为3年。
（3）邓某对A公司的持股比例为23.717%，其中包含了代持累计授出员工的股权比例7.097%，待员工期满行权时，由邓某转让股份给员工。
3、A公司股东设立合伙企业持股平台。2015年8月，经全体股东一致同意，股东邓某及其他股东分别将其持有的A公司部分股权无偿转让给持股平台，转让后持股平台持有A公司的15.254%股权，全部用于员工股份激励，包含之前邓某名下持有用于员工股份支付的7.097%股权。
4、2015年11月，A公司由有限责任公司变更为股份有限公司，改制后的股本减少至1,000万元，7,296.32万元转入资本公积；改制后的股东出资比例与有限公司时股东持股比例保持一致；此时A公司融资估值为55,000万元。
5、2016年，A公司以股本1,000万元，员工股份激励池共1,525,400股，每股价值55元为基础，修改员工股份支付协议。修改的内容主要涉及以下方面：
由于A公司股东变动等原因，员工实际第一次行权在2016年12月31日。
解答：
根据《企业会计准则讲解（2010）》第193～195页“五、条款和条件的修改”：
（一）条款和条件的有利修改
企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。
2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
（二）条款和条件的不利修改
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改）条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：
1.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
(三)取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
3.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。
企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
依据上述指引，我们对上述问题的处理意见如下：
问题1：假定“如期权激励计划在行权价格、期权数量、等待期、行权日等条件不变，仅是签约主体变更的情况下”，则该变更一般理解对股份支付的公允价值无实质影响，不作为股份支付变更处理。但我们认为本案例并不属于该情况。
问题2：关于新授予的权益工具是否对原协议构成替代的问题，应根据个案具体背景信息进行分析判断，但一般理解应满足的最低限度条件是：
（1）新的股权激励方案明确说明其是对原方案的替代；
（2）新旧方案的激励对象一致；
（3）新的权益工具的授予价格在很大程度上与被取消的原权益工具于其原授予日或者取消日的公允价值相接近；
（4）授予新权益工具和取消原权益工具属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的；
（5）原权益工具的取消日不早于新权益工具的授予日。
（注：不能认为在满足上述五个条件时，一定可以被认定为原股权激励方案的替代。）
此时企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
问题3：在本案例中，如果上述问题2的结论为“新授予的权益工具属于对原协议的替代”，且修改后增加了所授予权益工具的公允价值，则企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得的服务的增加。关注的应是公允价值整体的变动情况，而不区分授予数量的减少和单位公允价值增加两个因素分别处理。因此对新方案下较原方案减少的期权数量，不单独作为取消（加速可行权）考虑其影响。
不过需注意的是，本案例中应区分不同授予批次确定公允价值的增加发生的期间。
除此之外，本案例中不只是修改了公允价值的确定，但同时也取消了终止合同关系后对激励对象基于期权计划的补偿，同时延长了服务期限（可行权条件之一），因此就修改后的期权计划属于有利变更还是不利变更，应综合测算后进一步分析、判断。如果属于不利变更，则应按不利变更进行相应的会计处理。如涉及期权计划取消时则应按取消一项期权计划进行相应的会计处理。
企业应于2016年内修改员工股份支付协议时，考虑以下因素的影响，对股份支付会计处理进行调整：
1、于变更后股份支付协议生效日，计算变更后股份支付所授予权益工具的公允价值，将其与原协议下所授予权益工具于该变更后协议生效日的公允价值（注：不是授予日的原公允价值，需重新评估确定）相比较，如果前者小于后者，则应在等待期内确认的股份支付费用总额不变；如果前者大于后者，则应在调整后的等待期内确认两者之间的差额部分（变更前原应确认的股份支付费用仍需在原剩余等待期或缩短后的剩余等待期（以较短者为准）内摊销确认）。
2、考虑调整后的可行权期的影响。原方案等待期为3年，修改后方案改为“自授予日起全职工作满1年的，则1年之后每个月届满后激励对象授予的1/36的期权可行权”，且实际第一次行权在2016年12月31日。据此，修改后方案属于“一次授予、分次行权”的股份支付，应看作36个独立的股份支付安排，分别在其等待期内摊销（而不是统一按4年摊销）。其中第一批次的等待期为原授予日至2016年12月31日止的期间。
即：
1、自变更后方案生效日起合计应确认的股份支付费用＝MAX［修改后股份支付于变更后方案生效日的公允价值，变更前原方案于授予日的公允价值］－原方案下截至变更后方案生效日累计已确认的股份支付费用；
2、将上述1中计算的“自变更后方案生效日起合计应确认的股份支付费用”平均分为36份，每份的摊销期限为自变更后方案生效日起至各该批次可行权日之间的剩余等待期间。在各该批次的等待期内摊销，确认为相应期间的股份支付费用（管理费用）和资本公积。
扩展及学习笔记：
1.假定“如期权激励计划在行权价格、期权数量、等待期、行权日等条件不变，仅是签约主体变更的情况下”，则该变更一般理解对股份支付的公允价值无实质影响，不作为股份支付变更处理。但是，具体问题仍需要具体分析。
2. 关于新授予的权益工具是否对原协议构成替代的问题，应根据个案具体背景信息进行分析判断，但一般理解应满足的最低限度条件是：
（1）新的股权激励方案明确说明其是对原方案的替代；
（2）新旧方案的激励对象一致；
（3）新的权益工具的授予价格在很大程度上与被取消的原权益工具于其原授予日或者取消日的公允价值相接近；
（4）授予新权益工具和取消原权益工具属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的；
（5）原权益工具的取消日不早于新权益工具的授予日。
（注：不能认为在满足上述五个条件时，一定可以被认定为原股权激励方案的替代。）
此时企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。
3.除此之外，本案例中不只是修改了公允价值的确定，但同时也取消了终止合同关系后对激励对象基于期权计划的补偿，同时延长了服务期限（可行权条件之一），因此就修改后的期权计划属于有利变更还是不利变更，应综合测算后进一步分析、判断。如果属于不利变更，则应按不利变更进行相应的会计处理。如涉及期权计划取消时则应按取消一项期权计划进行相应的会计处理。